作者：李洪岳 單位：山東農(nóng)業(yè)大學(xué)

由被審計(jì)單位實(shí)際情況到評(píng)估指標(biāo)項(xiàng)目的得出要有一個(gè)邏輯的過(guò)程。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)與傳統(tǒng)審計(jì)模式最大的區(qū)別在于前者關(guān)注被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，后者僅關(guān)注被審計(jì)單位財(cái)務(wù)記錄。傳統(tǒng)審計(jì)模式將財(cái)務(wù)記錄分成經(jīng)營(yíng)、籌資和投資三部分。這是與資金流動(dòng)各自特點(diǎn)是一致的：經(jīng)營(yíng)活動(dòng)是資金由貨幣—實(shí)物—貨幣轉(zhuǎn)換的過(guò)程，投資活動(dòng)是資金流出形成權(quán)利或?qū)嵨锏倪^(guò)程，而籌資活動(dòng)則是資金流入形成義務(wù)或權(quán)益的過(guò)程。在傳統(tǒng)審計(jì)模式下，這種分類是有其依據(jù)和邏輯性的。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)關(guān)注逐步轉(zhuǎn)到了被審計(jì)單位的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)，使傳統(tǒng)審計(jì)下審計(jì)對(duì)象的分類失去了邏輯依據(jù)。在新的審計(jì)模式下，重新進(jìn)行邏輯性討論，對(duì)審計(jì)重分類是很有必要的。現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估指標(biāo)項(xiàng)目，是對(duì)被審計(jì)單位經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的概括與總結(jié)，是濃縮版的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)。那么，如何使這些項(xiàng)目更準(zhǔn)確、詳實(shí)地反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的風(fēng)險(xiǎn)是項(xiàng)目設(shè)定的重要原則。一般認(rèn)為，依據(jù)一定的審計(jì)規(guī)則，以經(jīng)營(yíng)活動(dòng)為起點(diǎn)，逐步推導(dǎo)得出的指標(biāo)項(xiàng)目能更好地反映經(jīng)營(yíng)活動(dòng)風(fēng)險(xiǎn)。這樣在被審計(jì)單位實(shí)際情況和評(píng)估指標(biāo)項(xiàng)目間有一個(gè)邏輯過(guò)程是很有必要的。

指標(biāo)項(xiàng)目探討的目的在于應(yīng)用，應(yīng)用于風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)下風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估過(guò)程中。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的目標(biāo)是最大限度發(fā)現(xiàn)風(fēng)險(xiǎn)，那么指標(biāo)項(xiàng)目的意義在于最大限度代表風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)之所以取代了傳統(tǒng)的符合性審計(jì)的重要原因是后者審計(jì)量太大，有限的審計(jì)資源不能夠發(fā)現(xiàn)全部重大錯(cuò)報(bào)。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的優(yōu)勢(shì)在于剔除對(duì)審計(jì)影響小的風(fēng)險(xiǎn)，而重點(diǎn)關(guān)注對(duì)審計(jì)有重大影響的風(fēng)險(xiǎn)。這樣就極大減少了工作量，提高了審計(jì)資源的利用效率。指標(biāo)項(xiàng)目的探討要順應(yīng)這一趨勢(shì)，在重大錯(cuò)報(bào)環(huán)節(jié)中能代表重大錯(cuò)報(bào)的可能。指標(biāo)項(xiàng)目的選擇要利于描述和可操作。會(huì)計(jì)師在審計(jì)過(guò)程中需要承擔(dān)繁重的工作量，要面對(duì)眾多的工具資料和證據(jù)資料。指標(biāo)項(xiàng)目作為重要的工具資料，其是否直觀有利于描述，會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)師的工作效率影響重大。指標(biāo)項(xiàng)目要具備可操作性，指標(biāo)項(xiàng)目在設(shè)計(jì)中要盡量與實(shí)務(wù)環(huán)節(jié)相匹配，將實(shí)務(wù)過(guò)程真實(shí)再現(xiàn)，反映出過(guò)程的特點(diǎn)。也就是具備了可操作性。指標(biāo)存在的目的就是應(yīng)用，可操作性越強(qiáng)，其應(yīng)用的需求就越大。

評(píng)估方式要盡量遵循科學(xué)、直觀和便于理解的原則。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式具體是指風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序，要遵循科學(xué)、直觀和便于理解的原則。科學(xué)是指評(píng)估程序中引入數(shù)學(xué)模型，計(jì)算過(guò)程要與風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估達(dá)到的目標(biāo)一致起來(lái)。例如，計(jì)算風(fēng)險(xiǎn)大小的評(píng)估引入了數(shù)學(xué)模型，一二級(jí)指標(biāo)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)由下一級(jí)相應(yīng)指標(biāo)風(fēng)險(xiǎn)數(shù)值相乘得出的。模型的引入一方面符合風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的一般原則，另一方面上級(jí)指標(biāo)下多項(xiàng)下級(jí)指標(biāo)存在風(fēng)險(xiǎn)會(huì)造成上級(jí)指標(biāo)總體性的重大風(fēng)險(xiǎn)。直觀是指風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估程序要能分成若干環(huán)節(jié)，環(huán)節(jié)與環(huán)節(jié)間界限要清晰，層次鮮明，能用圖表加以描述。用圖表加以描述是直觀性的重要形式，圖表不僅在視覺(jué)上更易理解，而且能將評(píng)估環(huán)節(jié)獨(dú)立的進(jìn)行羅列。隨著探討的深入，評(píng)估方式的選擇一定會(huì)更多采用圖表形式的內(nèi)容。便于理解是風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式服務(wù)于會(huì)計(jì)師審計(jì)活動(dòng)的重要原則。不僅是指標(biāo)項(xiàng)目，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式也應(yīng)遵循這種原則，為會(huì)計(jì)師能夠高效率完成審計(jì)工作提供服務(wù)。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理論推導(dǎo)要和理論應(yīng)用相結(jié)合，通過(guò)相互印證，逐步改進(jìn)來(lái)完善評(píng)估方式。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理論體系是以相關(guān)理論為前提得出的，相關(guān)理論是指風(fēng)險(xiǎn)理論、風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)理論、戰(zhàn)略理論和內(nèi)部控制理論。相關(guān)理論成立的前提是存在多方面假設(shè)，這些假設(shè)往往與實(shí)際情況有很大差別，單純通過(guò)理論指導(dǎo)得出的結(jié)論不能作為已完善的結(jié)論加以運(yùn)用。這樣就需要與理論運(yùn)用相結(jié)合。認(rèn)識(shí)論上講實(shí)踐是檢驗(yàn)真理的唯一標(biāo)準(zhǔn)，那么理論的應(yīng)用是檢驗(yàn)理論正誤的標(biāo)準(zhǔn)。理論的應(yīng)用也就是實(shí)務(wù)中風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估的應(yīng)用，即對(duì)被審計(jì)單位關(guān)鍵風(fēng)險(xiǎn)的歸集過(guò)程。現(xiàn)階段，風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理論的應(yīng)用主要在審計(jì)實(shí)務(wù)中，審計(jì)實(shí)務(wù)主要指注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)被審計(jì)單位的審計(jì)工作，因此，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理論的改進(jìn)要和審計(jì)實(shí)務(wù)及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的工作結(jié)合起來(lái)。風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估理論的研究者要能取得與會(huì)計(jì)師的溝通，通過(guò)交流對(duì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估使用過(guò)程中存在的問(wèn)題及時(shí)反饋，并能吸取會(huì)計(jì)師對(duì)評(píng)估工作的個(gè)人觀點(diǎn)和看法，提取有益的部分，不斷完善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估實(shí)務(wù)環(huán)節(jié)。改進(jìn)的評(píng)估程序要盡快在審計(jì)實(shí)務(wù)中應(yīng)用，以實(shí)現(xiàn)理論研究的目的。

風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估要與會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)相結(jié)合。在審計(jì)技術(shù)的研究中，被審計(jì)對(duì)象是重點(diǎn)關(guān)注的對(duì)象。然而如果將審計(jì)分為主體和客體的話，客體是被審計(jì)單位，主體是注冊(cè)會(huì)計(jì)師。那么，在研究客體的同時(shí)，也應(yīng)該加強(qiáng)對(duì)主體的建設(shè)。在目前審計(jì)實(shí)務(wù)中，會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德，與被審計(jì)單位合謀出具虛假報(bào)告的情況多次發(fā)生，如國(guó)際商業(yè)銀行舞弊案中普華事務(wù)所、安然事件中安達(dá)信會(huì)計(jì)師事務(wù)所等等。會(huì)計(jì)師違背職業(yè)道德給審計(jì)造成的風(fēng)險(xiǎn)是決定性的，這會(huì)導(dǎo)致審計(jì)活動(dòng)中審計(jì)技術(shù)運(yùn)用的效率歸于無(wú)效。因此，在改善風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估方式，改進(jìn)審計(jì)模式，降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的同時(shí)，要加強(qiáng)會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)，以保障審計(jì)結(jié)論的客觀公正。

會(huì)計(jì)師職業(yè)道德建設(shè)是一個(gè)十分復(fù)雜的工程。現(xiàn)階段進(jìn)行建設(shè)的手段主要有內(nèi)外兩個(gè)角度：從內(nèi)部而言，是通過(guò)對(duì)會(huì)計(jì)師進(jìn)行職業(yè)道德教育，從改善會(huì)計(jì)師的人生觀、價(jià)值觀、道德觀入手，達(dá)到引導(dǎo)人性向善的目標(biāo)。從外部而言，以外部施壓的形式強(qiáng)制約束會(huì)計(jì)師在職業(yè)道德范疇內(nèi)執(zhí)業(yè)，這種內(nèi)外結(jié)合的防控措施對(duì)加強(qiáng)執(zhí)業(yè)道德建設(shè)是十分有益的。但仍需進(jìn)一步完善，畢竟人的自然屬性對(duì)人的影響是深刻的、總體的和重大的。要將這種不利因素降低到最小，就需要更多有力的建設(shè)來(lái)完成這種目標(biāo)。