作者：鐘瑋 唐海秀 單位：國網(wǎng)能源研究院 中鐵建工集團北京分公司

實體理論（EntityTheory）

實體理論將企業(yè)作為獨立存在的人格化主體，會計恒等式以資產=負債+權益的形式出現(xiàn)，債權人和股東對企業(yè)享有不同的權益，負債是企業(yè)自身的特定義務，資產是企業(yè)主體取得一定產品、勞務等未來經(jīng)濟利益的權利，企業(yè)凈收益既可以用來發(fā)放股利，也可用于再投資，只有投資價值的增加或股利分配部分才歸屬于股東，“留存收益”則是企業(yè)整體的自有權益。實體理論觀點認為，編制企業(yè)合并報表時，企業(yè)應當是經(jīng)濟主體而非會計主體，權益應當反映包括母公司股東、企業(yè)債權人、少數(shù)股東在內的各方所有者。合并會計報表應反映包括母子公司在內的合并整體所控制的資源，合并資產負債表應將非全資子公司的全部資產、負債及權益全部納入，合并損益表也應當將該子公司的全部收入、費用及凈損益納入其中，及“完全合并法”。

具體說來，在企業(yè)合并過程中形成的所有資產、負債的價值變動及商譽應全部合并和攤銷母子公司交易及未實現(xiàn)內部損益，應當全部抵銷，除母公司擁有之外的所有者權益應當作為少數(shù)股東權益在合并資產負債表上單獨列示。少數(shù)股東享有的利潤分配，不作為合并凈損益的減項，而應當在合并利潤表中反映。采用實體理論編制的合并財務報表，完全符合經(jīng)濟意義上的控制概念內涵，在最大程度上滿足了相關利益各方對企業(yè)整體經(jīng)營活動的管理和信息需要，對于母子公司關聯(lián)交易全部抵銷的處理方法可以有效抑制企業(yè)對利潤的操縱，目前在世界上是應用最為廣泛的合并理論。但是，該理論不能反映母公司與少數(shù)股東的決策權差異。

母公司理論（Parent-companyTheory）

母公司理論常被認為是業(yè)主權理論和實體理論的折中，其站在母公司股東角度處理合并關系，合并報表被認為是母公司本身會計報表的延伸，應注重反映母公司股東在企業(yè)的財務狀況和經(jīng)營成果，但并不像業(yè)主權理論將少數(shù)股東權益完全排除在合并財務報表之外，對于被合并子公司資產負債的賬面價值應當全部納入合并范圍，而母公司對資產及負債的購買價格與子公司資產負債賬面價值的差額只與母公司的投資活動有關，應當按照母公司持股比例納入合并報表；對于母子公司的順流交易形成的未實現(xiàn)內部損益應當予以100%抵銷，逆流交易則應當按照母公司持股比例抵銷；合并資產負債表中，少數(shù)股東權益既不作為所有者權益，也不作為負債，而應當作為權益和負債之間的項目予以單獨列示，少數(shù)股東損益則作為合并收益的減項實務導航單位：萬元母公司理論下合并財務報表具有明顯的信息傾向，能滿足母公司股東和債權人的需求，但無法從法律層面反映母子公司間控制的本質，同時對于少數(shù)股東權益的性質認定模糊不清，對于來源不同的資產采用的雙重計量方式也違背了會計的一致性原則，信息缺乏相關性。

對我國會計準則合并理論應用的現(xiàn)實思考

我國于1995年頒布的《合并會計報表暫行規(guī)定》主要以母公司理論為指導思想，而2006年頒布的《企業(yè)會計準則第33號———合并財務報表》，其主導思想已轉向實體理論，相應的少數(shù)股東權益的定位和處理發(fā)生了根本變化。少數(shù)股東權益從原準則的在負債和權益之間單獨列示，變?yōu)樗姓邫嘁娴囊徊糠衷诤喜蟊碇蟹从场Ｍ瑫r，以“實質控制”為基礎，將所有者權益為負數(shù)的超額虧損但仍然持續(xù)經(jīng)營的子公司也納入合并范圍，使得合并報表更加充分、完整、真實地反映企業(yè)集團整體的財務狀況、經(jīng)營成果；對于超額虧損部分，改變了原準則的將其列為“未確認投資損失”的處理方法，改為在母公司和少數(shù)股東之間進行分配，并結合公司章程協(xié)議中少數(shù)股東的承擔義務相應沖減各方權益從會計計量和財務信息報告角度體現(xiàn)了現(xiàn)代企業(yè)制度下產權關系的經(jīng)濟實質。

此外，針對舊準則的“合并價差”不能清晰計量子公司凈資產評估增值和商譽的問題，現(xiàn)行準則一方面取消了這一模糊概念，將購買方合并成本中大于取得的被購買方可辨認凈資產公允價值份額的差額部分，確認為合并商譽。另一方面，實體理論承認商譽具有推定性質，假設少數(shù)股東也愿意為商譽支付與大股東同樣的價格購買股權，但該假設常與實際背離，對此，新準則沒有沿襲實體法確認少數(shù)股東商譽的觀點，體現(xiàn)了務實性和謹慎性。