1公路經(jīng)營業(yè)務對固定資產(chǎn)管理提出的特殊要求

公路經(jīng)營企業(yè)在固定資產(chǎn)管理上的一個顯著特點是，將公路基礎設施作為固定資產(chǎn)進行管理。在《高速公路公司財務管理辦法》中，公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)分為公路及構(gòu)筑物、安全設施、通訊設施、監(jiān)控設施、收費設施、機械設施、車輛、房屋及建筑物以及其他固定資產(chǎn)。其中，公路及構(gòu)筑物占到了公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)的絕大比重。

固定資產(chǎn)管理的另一個問題是固定資產(chǎn)折舊年限問題，這里主要是涉及到公路及構(gòu)筑物的折舊年限問題。在《高速公路公司財務管理辦法》第六十九條規(guī)定，公路及附屬設施不屬于清算資產(chǎn)，因此，該項資產(chǎn)需在經(jīng)營期屆滿時無償交還給國家。且根據(jù)《中華人民共和國公路法》第六十六條的規(guī)定，交還國家的公路“應處于良好的技術(shù)狀態(tài)”。《高速公路公司財務管理辦法》附件中還規(guī)定了公路及構(gòu)筑物折舊的不同年限，這與“公路收費經(jīng)營年限最長不超過25～30年”之間存在著明顯的矛盾。假設某公路經(jīng)營企業(yè)所經(jīng)營的收費公路的經(jīng)營期限為25年，而公路及構(gòu)筑物采用的折舊年限為30年，那么該企業(yè)應如何通過計提折舊來收回投資？或者說，公路經(jīng)營企業(yè)的經(jīng)營期限不變，還是25年，而公路及構(gòu)筑物采用的折舊年限為20年，那么，到了經(jīng)營期的第20年末，公路經(jīng)營企業(yè)如何進行固定資產(chǎn)核算？因此，需要合理確定公路及構(gòu)筑物的折舊年限，確保公路經(jīng)營企業(yè)能夠在經(jīng)營期內(nèi)按期收回投資。

2公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)核算與管理制度創(chuàng)新的基本思路

2.1固定資產(chǎn)界定

在公路經(jīng)營企業(yè)固定資產(chǎn)的構(gòu)成中，最有爭議的就是公路及構(gòu)筑物是否應該在固定資產(chǎn)中列示，其次就是公路及構(gòu)筑物與公路及附屬設施這兩者之間存在著什么樣的關(guān)系。

（1）如果僅從滿足固定資產(chǎn)定義的三個條件來看，將公路及構(gòu)筑物列入固定資產(chǎn)并沒有錯，但這只是看到了公路及構(gòu)筑物的表面，事實上，無論公路經(jīng)營企業(yè)是投資建路還是投資者將已建成的收費公路作為投資投入企業(yè)，其所取得的只是附著于公路及構(gòu)筑物的公路特許收費權(quán)，公路及構(gòu)筑物的真正所有權(quán)是屬于國家的。在這種情況下將公路及構(gòu)筑物列為固定資產(chǎn)，會讓不了解公路經(jīng)營行業(yè)特點的投資者誤認為該公路為公路經(jīng)營企業(yè)所有。公路經(jīng)營企業(yè)經(jīng)營的收費公路不是長期擁有或占有的實物資產(chǎn)，公路的終極所有權(quán)是國家不是企業(yè)。從上述表述的觀點來看，公路收費權(quán)的實質(zhì)是無形資產(chǎn)而不是固定資產(chǎn)，將公路收費權(quán)依附的公路及構(gòu)筑物作為固定資產(chǎn)從理論上來說不合適。但在實務操作中，為了保證會計實務的一致性，大多數(shù)的公路經(jīng)營企業(yè)將投資建路和投資者投入的已建成的收費公路作為公路及構(gòu)筑物列入了固定資產(chǎn)。為了有效的界定固定資產(chǎn)，對公路及構(gòu)筑物的歸屬有兩種思路：第一種思路是公路經(jīng)營企業(yè)將以任何方式取得的公路收費權(quán)（包括投資建路、投資者投入、企業(yè)購買）全部作為無形資產(chǎn)管理。這樣符合公路收費權(quán)的經(jīng)濟實質(zhì)，同時投資建路、投資者投入的公路資產(chǎn)在備查簿中予以列示，實行實物、價值雙重管理。當經(jīng)營期屆滿，企業(yè)將公路無償交還給國家時，再在備查簿中將該公路沖銷。根據(jù)《高速公路財務管理辦法》第八條的規(guī)定，以公路收費權(quán)進行投資的，首先應向國有資產(chǎn)管理部門申請評估立項，經(jīng)合格的國有資產(chǎn)評估機構(gòu)評估，由國有資產(chǎn)管理機關(guān)確認后投入。

這就意味著將公路收費權(quán)直接作為無形資產(chǎn)處理必須滿足一個前提條件：投資建路、或投資者投入的公路收費權(quán)必須經(jīng)過相關(guān)部門評估，并以評估價值作為公路收費權(quán)的入賬價值處理。這樣做才符合無形資產(chǎn)的確定條件。但事實上，我國目前的實務操作中，除了以購買收費權(quán)方式取得公路收費權(quán)是通過評估機構(gòu)評估之外，其他兩種方式都直接以投資成本作為公路資產(chǎn)的價值入賬。

第二種思路是考慮目前我國絕大多數(shù)公路經(jīng)營企業(yè)資產(chǎn)管理的實務以及現(xiàn)行法律、法規(guī)上的制約，可以考慮公路經(jīng)營企業(yè)將投資建設取得的公路資產(chǎn)，以及國家入股投入的已建成收費公路，可暫時作為公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)。而對公路經(jīng)營企業(yè)投資購買的已建成的公路收費權(quán)作為企業(yè)的無形資產(chǎn)管理。這也是目前比較成熟、可行的做法。

（2）公路及構(gòu)筑物出現(xiàn)在《高速公路財務管理辦法》第二十二條，作為公路經(jīng)營企業(yè)的固定資產(chǎn)，公路及構(gòu)筑物包括路基（土方和石方）、路面、橋梁（跨線橋和跨河橋）、涵洞、隧道、防護工程等。公路及附屬設施則出現(xiàn)在《高速公路財務管理辦法》第九十九條：清算公司的財產(chǎn)為除公路及附屬設施外，公司宣布清算時的全部財產(chǎn)以及清算期間取得的資產(chǎn)。

在該條款中，只提到了公路及附屬設施這個名詞，但對其具體內(nèi)容并沒有進行說明，這容易對實際工作產(chǎn)生誤導：到底公路及構(gòu)筑物和公路及附屬設施兩者是不是一回事。應該肯定的一點是，公路及構(gòu)筑物包含在公路及附屬設施范圍內(nèi)，那除此之外，是否還存在其他公路及附屬設施？

公路經(jīng)營企業(yè)的另一項固定資產(chǎn)———安全設施，包括標志、標線、護欄、護網(wǎng)、燈桿、燈具配電控制柜等。在《高速公路財務管理辦法》中，安全設施是獨立于公路及構(gòu)筑物的，因此，可考慮將安全設施單獨設立。

2.2固定資產(chǎn)折舊

《高速公路公司財務管理辦法》中對固定資產(chǎn)折舊方法的規(guī)定為：公司固定資產(chǎn)的折舊方法一般采用平均年限法，對公路及構(gòu)筑物可以采用工作量法，對通訊、收費、監(jiān)控設施，可以采用雙倍余額遞減法或是年數(shù)總和法。

在《高速公路公司財務管理辦法》中規(guī)范工作量法計提折舊的基本做法是：根據(jù)預計總車流量計算單位車流量折舊額；根據(jù)實際車流量和單位車流量折舊額的乘積計算實際折舊額。與平均年限法和償債基金法相比，公路資產(chǎn)采用工作量法計提折舊有顯著的優(yōu)勢：①更加符合權(quán)責發(fā)生制原則。對公路資產(chǎn)采用工作量法提取的折舊費與其所承擔的負荷是同向增加，進而與企業(yè)營業(yè)收入同向增加，這也符合隨著通行量的增加維修養(yǎng)護支出隨之增加的客觀事實；②減少公路經(jīng)營企業(yè)的盈利風險。采用工作量法由于遵循了配比原則和相關(guān)性原則，通行費收入和養(yǎng)護成本支出之間存在著較明顯的正相關(guān)關(guān)系。因此公路經(jīng)營企業(yè)每年的經(jīng)營收益方差、標準差都較小，風險也較小；③減少股權(quán)投資者的投資風險。采用工作量法可以使經(jīng)營企業(yè)提前進入盈利期，股東們因此可較早獲得回報，提前收回投資。