一、審計(jì)失敗的原岡探析

所謂審計(jì)失敗，是指注冊會計(jì)師發(fā)表與所審計(jì)的會計(jì)報(bào)表實(shí)際情況不相符的審計(jì)意見。導(dǎo)致審計(jì)失敗的原因很多，重大審計(jì)失敗的常見原因包括被審計(jì)單位內(nèi)部控制失效、高管人員逾越內(nèi)部控制、由于，企業(yè)的錯(cuò)誤或舞弊造成的會計(jì)報(bào)表的不真實(shí)表達(dá)、企業(yè)的經(jīng)營火敗、注冊會計(jì)師與被審計(jì)單位通同舞弊、缺乏獨(dú)立性、職業(yè)道德素質(zhì)低下、專業(yè)勝任能力不強(qiáng)、沒有保持應(yīng)有的職業(yè)審慎和職業(yè)懷疑等。筆者想就以下兩方面重點(diǎn)論述造成審計(jì)失敗的原因。

(一)不成熟的風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式帶來的弊端

在風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式下，目標(biāo)集中在發(fā)現(xiàn)重大錯(cuò)弊，要求審計(jì)師自始而終保持專業(yè)懷疑，在專業(yè)勝任上，需要更多的專業(yè)判斷:深人了解企業(yè)及其環(huán)境，從多渠道了解企業(yè)所處的行業(yè)及同行情況，對企業(yè)作深人研究，發(fā)現(xiàn)其潛在的經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)及財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，并評估財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)的風(fēng)險(xiǎn):以風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果決定審計(jì)程序的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，如果評估企業(yè)發(fā)生重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)很高，則需要特別的審計(jì)程序:以風(fēng)險(xiǎn)評估決定審計(jì)證據(jù)的質(zhì)量及數(shù)量:當(dāng)風(fēng)險(xiǎn)評估越高，所需要審計(jì)證據(jù)的證明力就越強(qiáng)，數(shù)量也越多。由此可見，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以風(fēng)險(xiǎn)評估結(jié)果決定實(shí)質(zhì)性測試，這種風(fēng)險(xiǎn)更強(qiáng)調(diào)的足固有風(fēng)險(xiǎn)，當(dāng)然也考慮控制風(fēng)險(xiǎn)。其以識別和處理“經(jīng)營風(fēng)險(xiǎn)”及“舞弊風(fēng)險(xiǎn)”為核心，強(qiáng)調(diào)的是針對不同客戶實(shí)施個(gè)性化的審計(jì)程序，這樣讓客戶防不勝防。

(二)注冊會計(jì)師受無意識的偏頗傾向的影響

心理學(xué)的研究表明，人們的愿望會極人影響信息解讀的方式，即使是力求做劍客觀、公正時(shí)也是如此。就審計(jì)活動的內(nèi)在規(guī)律而言，更為深層次的問題還在于注冊會計(jì)師受無意識的偏頗傾向的影響。

這里主要是利益相關(guān)的問題。無論是為了承攬業(yè)務(wù)，還是為了項(xiàng)目實(shí)施的順暢，注冊會計(jì)師均有充分理由與客戶保持良好的關(guān)系。因?yàn)樽‖F(xiàn)有委托關(guān)系下，注冊會計(jì)師的聘nlJ與解聘通常由被審計(jì)單位決定，一旦注冊會計(jì)師出具了非標(biāo)準(zhǔn)審計(jì)報(bào)告，客戶會認(rèn)為丁.己不利而產(chǎn)生解聘會計(jì)師事務(wù)所的企圖而注冊會計(jì)師之所以常常陷于保持獨(dú)立性與失去客戶的兩難選擇之中，在于注冊會計(jì)師雖向?qū)徲?jì)客戶收費(fèi)，但卻不對支付費(fèi)用的客戶負(fù)責(zé)，而要對所有信賴審計(jì)報(bào)告的財(cái)務(wù)報(bào)表使用者負(fù)責(zé)。這與一般客戶購買商品時(shí)，若商品出現(xiàn)問題，則出售商品者須承擔(dān)責(zé)任的情況大為不同。這種獨(dú)特的“問責(zé)機(jī)制”在利益相關(guān)的現(xiàn)實(shí)面前遭遇了挑戰(zhàn)。

二、審計(jì)失敗的影響

(一)對事務(wù)所本身的影響

審計(jì)也是一種產(chǎn)品，也存在著市場競爭，其存在的關(guān)鍵是審計(jì)產(chǎn)品的質(zhì)量，而聲譽(yù)則是審計(jì)產(chǎn)品質(zhì)量的重要標(biāo)志之一。如果一旦審計(jì)失敗發(fā)生，有可能嚴(yán)重影響事務(wù)所的聲譽(yù)。這種受損的聲譽(yù)不僅對事務(wù)所的現(xiàn)實(shí)市場產(chǎn)生極大的負(fù)面影響，使客戶利益曼損，其忠誠度呈“下階”趨勢，良好的關(guān)系無法長久地維持，而且也會使其散失潛在市場;更嚴(yán)重的可能導(dǎo)致法律訴訟，對事務(wù)所的存在產(chǎn)生直接的威脅。

(二)對社會的影響

傳統(tǒng)經(jīng)濟(jì)學(xué)曾假定所有市場的參與者均擁有完全的信息，然而事實(shí)上，由于審計(jì)失敗使審計(jì)信息質(zhì)量不理想，市場參與者一般均處于不完全信息利不對稱信息的狀態(tài)之中，信息供給利擁有越不完全，不確定性的程度和風(fēng)險(xiǎn)就越大，決策失誤也就越多，而業(yè)績評價(jià)的公正性義取決于所依據(jù)的信息數(shù)量和質(zhì)量，由于審計(jì)失敗，各種業(yè)績指標(biāo)就會失去與經(jīng)營者履行經(jīng)管責(zé)任之間的相關(guān)性，從而使評價(jià)失去公允性。總之，由于審計(jì)失敗，在很大程度上導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)利益分配失公和失效，導(dǎo)致社會經(jīng)濟(jì)秩序的紊亂利無序，最終損害了市場經(jīng)濟(jì)的有序性。

三、規(guī)避或減少審計(jì)失敗的措施

(一)恰盡職業(yè)審懊是防范審計(jì)失敗的關(guān)健

與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不同，由于現(xiàn)代審計(jì)人員運(yùn)用抽樣技術(shù)，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免，但只要在執(zhí)業(yè)過程中嚴(yán)格遵循獨(dú)立審計(jì)準(zhǔn)則，惜盡應(yīng)有的職業(yè)審慎，審計(jì)失敗是可以有效防范和避免的。美國的審計(jì)準(zhǔn)則早就明36確提出注冊會計(jì)師在財(cái)務(wù)報(bào)表審計(jì)中負(fù)有發(fā)現(xiàn)、報(bào)告可能導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤與舞弊的審計(jì)責(zé)任。注冊會計(jì)師如果沒有嚴(yán)格遵循審計(jì)準(zhǔn)則的要求，以至于未能將導(dǎo)致財(cái)務(wù)報(bào)表嚴(yán)重失實(shí)的錯(cuò)誤和舞弊揭露出來，便構(gòu)成審計(jì)失敗，應(yīng)當(dāng)承擔(dān)相應(yīng)的過失責(zé)任。

(二)警惕熟諳審計(jì)流程的舞弊分子對重要性

水平的規(guī)避重要性是獨(dú)立審計(jì)方法體系中的一個(gè)重要概念。在審計(jì)抽樣過程中運(yùn)用重要性原則，可幫助注冊會計(jì)師選擇恰當(dāng)?shù)臉颖荆岣邔徲?jì)效率，合理地保障審計(jì)質(zhì)量。但眾多的舞弊案顯示，常年接受審計(jì)的企業(yè)可能因?yàn)樘私庾詴?jì)師所運(yùn)用的重要性水平而別有用心地設(shè)計(jì)會計(jì)造假的應(yīng)對和規(guī)避措施。

1.為規(guī)避重要性原則而設(shè)計(jì)的利潤操縱一般來說每筆金額較小，但造假分錄發(fā)生的頻率較高，舞弊者試圖通過“化整為零”使造假金額達(dá)到既定的目標(biāo)。這要求注冊會計(jì)師提高職業(yè)審慎，如果在抽樣過程中捕捉劍一些“奇特”的分錄，即便發(fā)生額不人，也應(yīng)拓展審計(jì)程序，弄清其米龍去脈，以降低審計(jì)失敗的風(fēng)險(xiǎn)。

2.經(jīng)常輪換審計(jì)小組成員也不失為一個(gè)好辦法。重要性既然是一種專業(yè)判斷，必然因人而異。因此，事務(wù)所在派遣人員時(shí)，如果輪換指派不同的注冊會計(jì)師負(fù)責(zé)某一具體項(xiàng)目的審計(jì)，能產(chǎn)生較好的流動性，這不僅有助于克服審計(jì)過程中由于主觀因素而造成的不必要失誤，還可增加發(fā)現(xiàn)問題、自我補(bǔ)救的機(jī)會，避免長久地陷人思維定勢的陷阱中。

(三)獨(dú)立性是確保審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵

獨(dú)立性是確保審計(jì)質(zhì)量的關(guān)鍵所在，也是包括“四大”在內(nèi)的會計(jì)師事務(wù)所取信于社會公眾的法碼。然而，獨(dú)立性經(jīng)常受到“逐利性”的威脅和瓦解。在南方保健一案中，安永是否保持實(shí)質(zhì)獨(dú)立，正受到各方的質(zhì)疑。南方保健一直是安永伯明翰辦事處的最大客戶，該公司向SEC提交的“征集投票權(quán)聲明”(proxystatement)顯示，2000年和2(X)1年，南方保健向安永支付的費(fèi)用分別為368萬美元和367萬美元，其中“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”是“審計(jì)費(fèi)用”的兩倍多。衛(wèi)生檢查本來與報(bào)表審計(jì)毫無關(guān)系，但南方保健美其名為“潔凈審計(jì)”，并按照安永的建議將其披露為“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”，嚴(yán)重誤導(dǎo)了投資者。據(jù)介紹，“潔凈審計(jì)”的主意山白Scrushy，此舉又可暗示著南方保健有向安永“購買審計(jì)意見”之嫌，因?yàn)樾l(wèi)生保沽檢查顯然是一種無風(fēng)險(xiǎn)高回報(bào)的業(yè)務(wù)。安永每年只需派20多個(gè)最初級的審計(jì)人員對南方保健1800多個(gè)場所的衛(wèi)生保沽情況進(jìn)行一次突擊檢查，便可收取比報(bào)表審計(jì)更高的費(fèi)用。接受如此慷慨的“業(yè)務(wù)饋贈”，是否有損于安永的獨(dú)立性，止引起多方的高度關(guān)注。尤其是在SEC止審查安永與其審計(jì)客戶仁科公司(Pe叩le-Soft)聯(lián)合開發(fā)和推銷軟件是否違反獨(dú)立性原則并準(zhǔn)備給予安永暫停接受新客戶半年處罰的關(guān)頭，安永將“衛(wèi)生保潔檢查”創(chuàng)造性地包裝成“審計(jì)相關(guān)費(fèi)用”的丑聞，更有可能給安永帶來意想不到的傷害。