本文作者：蔡志剛 單位：中國日報社

行政事業單位內控與企業內控不盡相同

《企業內部控制基本規范》發布后，許多行政事業單位把內部控制納入內部管理的范疇，在各方面已有自身的管理制度，并發揮了作用，但其并不完善，也不成系統，甚至還存在一些漏洞。雖然很多理念一致，但行政事業單位內控與企業內控不盡相同，還有很多自身的實際因素需要考慮。諸如，行政事業單位依靠財政撥款，收支平衡，內控不以經濟業務活動為主要內容，不帶經營色彩，財會工作并不講求效益化，缺乏內部壓力;行政事業單位內控相對于企業內控來說相對簡單，應著重抓好關鍵控制點，特別是著重做好管人管物管工程;為便于理解和貫徹，獲得更多支持，行政事業單位內控規范要與企業內控規范體系的架構有所不同，行政事業單位內控不一定由財務部門牽頭，有些單位的內控宜由上級主管財務部門牽頭。總的來說，行政事業單位針對具體業務事項已有很多管控制度和工作流程，但這些目前散落在各個具體制度和流程中，未形成規范體系，應利用《規范》的頒布實施之機，根據自身職能部門的特點，設計出一套符合本單位實際，科學、有效的內部控制制度，以促進自身的管理發展。

完善《規范》的措施和建議

與現行的事業單位內控制度相比，結合行政事業單位內控的特點，《規范》在某些方面還需要修改、完善。《規范》第四條提出單位內部控制的目標，這一條款反映了對單位主要經濟業務活動的控制，卻沒有反映對各類單位行政、業務管理活動的控制，建議予以增補。《規范》第六條提出單位內部控制的要素，但只提及監督未涉及審計。事實上，審計與監督有著明顯的區別:審計具有對象的間接性、方法的綜合性、職能作用的防護性和執業者的專門性，監督具有對象的直接性、方法的專門性、職能作用的管理性和執行者的群眾性。因此，既然有區別，就不能以監督取代審計，或以審計取代監督，而應使兩者并行不悖地發揮其應有的作用。因此，建議將“內部監督”修改為“內部審計監督”。

《規范》第七條指出“單位領導班子對單位內部控制的建立健全和有效實施負責”。這一條款擬明確內部控制的責任，但規定過于簡單和籠統。首先，內部控制的建立與實施責任不僅在于單位領導，若論“負責”，除“單位領導班子”外，是否還應包含單位內部有關職能部門的領導?如財務主管或會計主管等。其次，一個單位內部控制的設計與運行受制于成本與效益原則，它不可能是完美無缺的，不能(也不可能)消除任何濫用職權的可能性，而是要建立防止濫用職權投入的成本與濫用職權的累計額之間呈合理水平的機制。再次，內部控制可能將單位的內控風險降到合理水平，但并不能消除風險，只能為單位實現其目標提供合理保證而非絕對保證。事實上，即使是設計完善的內部控制也有可能因為各種原因而削弱或失效，單位負責人如何對無過失情況下所出現的問題負責?最后，對單位負責人應如何負責、負何責任也不夠明確。建議對責任問題要再予考慮并加以明確，以便操作。

建議增加三種控制措施。《規范》第十四條指出了內部控制的七種措施，但這些措施仍不夠完整，建議加上人員素質控制、文件記錄控制和內部審計控制。因為，人是一切工作成敗的關鍵因素，內部控制工作也同樣，內控制度的制訂和貫徹落實都離不開人，尤其需要有較高素質的專業人員;文件記錄控制是有關內部控制的基礎性控制;內部審計則是對內部控制進行的再控制。三者對內部控制的有效實施是必不可少的，建議予以增補。修改“內部授權審批控制”為“授權批準與集體決策制度相結合”。《規范》第十四條“內部授權審批控制”提出“建立重大事項集體決策和會簽制度。相關人員應當在授權范圍內行使職權、辦理業務”，但缺乏對越權行為的懲罰制度。同時，授權批準要與集體決策相結合，每一種權利都要接受縱向制約(即單位內部上下級之間)，同時也要受到橫向制約(即單位領導班子成員之間)。建議在上述方面予以增補。增加“內部審計控制”。對于行政事業單位而言，內部審計是內部控制系統的重要組成部分。對此，不僅要轉變觀念，還要對內部審計職能進行改造。內部審計不應只是獨立的問題發現者，而應成為推動改革的使者。要提高內部審計機構層次，強化其權威性和獨立性，使其制度化和規范化。強化內部審計的作用，不僅要提高內審機構的地位，保持其與被審計部門的獨立性，還要設置專職人員，確保內部審計人員獨立行使職權。加強跟蹤落實審計決定、審計意見，真正做到通過內部審計加強內部控制，提高單位各項管理水平。從某種程度上來說，這是行政事業單位加強內控的當務之急。因此，建議第十四條添加“內部審計控制”條款。

關于不相容崗位分離，《規范》多處章節提及，但似乎重要性不突出，力度不夠。由于行政事業單位編制有限、人員緊張，崗位安排不盡合理，許多單位存在一人多崗、不相容崗位兼職現象，管理漏洞較多。事實上，近年來行政事業單位發生的多起財務案件，如2004年國家自然科學基金委員會財務局會計卞中涉嫌貪污挪用二億余元人民幣公款案，就是典型的沒有執行不相容崗位分離的結果。建議《規范》將不相容崗位單獨成章，明確不相容的各個工作崗位名稱及各崗位的職責權限，形成各司其職、各負其責、便于考核、相互制約的工作機制。《規范》第十四條要求貫徹不相容崗位分離控制的原則，合理設置內部機構，科學劃分職責權限，形成相互制衡機制，但此款沒有涉及公司法人治理結構問題。目前，國家正在推進事業單位改革，部分承擔市場職能的事業單位要走向市場，這就必然要推進公司法人治理結構。要使內部控制在這些事業單位中得到有效實施，應強調完善法人治理結構，所以建議在本條中要予以明確。《規范》在考慮不相容崗位分離控制問題時，在相關控制點還要注意直系親屬回避問題。

要達到預算控制目標，除《規范》第三章第二十條提出的“建立健全預算支出績效評價機制”外，還需建立預算執行情況預警機制，科學選擇預警指標，合理確定預警范圍，及時發出預警信號，積極采取應對措施。建議在“第三章預算控制”單獨增加一條“建立預算執行情況預警機制”，進行增補明確。