一、碳排放權(quán)的確認(rèn)

從主流的會(huì)計(jì)學(xué)視角來(lái)看，碳排放權(quán)應(yīng)該被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)已是國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界的共識(shí)，但對(duì)于確認(rèn)時(shí)的資產(chǎn)性質(zhì)，學(xué)術(shù)界還未達(dá)成一致觀點(diǎn)，爭(zhēng)議普遍存在于是將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，還是一項(xiàng)存貨，又或是一項(xiàng)金融資產(chǎn)。在對(duì)負(fù)債的確認(rèn)上，因?qū)Υ_認(rèn)時(shí)點(diǎn)持不同意見(jiàn)，學(xué)術(shù)界也存在著不同觀點(diǎn)。

1.碳排放權(quán)資產(chǎn)事項(xiàng)的確認(rèn)

碳排放權(quán)在會(huì)計(jì)上被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的觀點(diǎn)在學(xué)術(shù)界得到了普遍認(rèn)可。2009年3月，國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)(IASB)在會(huì)議上決定，將總量控制與交易機(jī)制下從政府處無(wú)償獲得的排放配額確認(rèn)為資產(chǎn)。在2010年9月召開(kāi)的IASB/FASB的聯(lián)合大會(huì)上，與會(huì)者們認(rèn)為無(wú)論是購(gòu)買獲得的配額，還是從政府處無(wú)償獲得的配額，均應(yīng)確認(rèn)為資產(chǎn)。關(guān)于資產(chǎn)的定義，無(wú)論是IASB還是FASB都突出了資產(chǎn)的三個(gè)特征:應(yīng)為企業(yè)擁有或控制;由企業(yè)過(guò)去的交易或事項(xiàng)形成的;預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來(lái)經(jīng)濟(jì)利益。國(guó)家將碳排放權(quán)免費(fèi)分配給企業(yè)，或者以拍賣的形式出售給企業(yè)，而企業(yè)也可以從碳排放權(quán)的交易市場(chǎng)上購(gòu)買，那么在一定時(shí)期內(nèi)，碳排放指標(biāo)額必然是作為減排主體的企業(yè)能夠擁有或控制，并且是由于免費(fèi)分配或是過(guò)去的交易而形成的資源，參與到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，或者被企業(yè)出售到交易市場(chǎng)上，為企業(yè)帶來(lái)預(yù)期的經(jīng)濟(jì)利益。因此，碳排放權(quán)符合資產(chǎn)的定義。

同時(shí)，由于企業(yè)通過(guò)兩種渠道獲得的碳排放權(quán)的相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益可能流入企業(yè)，并且它的成本或價(jià)值能可靠地計(jì)量。因此，可以把配額形式的碳排放權(quán)確認(rèn)為企業(yè)的資產(chǎn)。將排放配額形式的碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)毋庸置疑，但在確認(rèn)時(shí)具體劃歸到哪一項(xiàng)資產(chǎn)，學(xué)術(shù)界至今仍未達(dá)成一致的觀點(diǎn)。IASB下轄的國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)(IFＲIC)在2004年12月發(fā)布了一條關(guān)于碳排放權(quán)的新解釋———IFＲIC3。該解釋說(shuō)明，與IAS38———無(wú)形資產(chǎn)相一致，配額形式的碳排放權(quán)應(yīng)作為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)確認(rèn)到財(cái)務(wù)報(bào)表中。但在2005年6月，IASB卻撤銷了IFＲIC3的使用。這也反映出會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定者在探索碳排放的會(huì)計(jì)前沿問(wèn)題時(shí)遇到了困難。

在對(duì)碳排放權(quán)確認(rèn)問(wèn)題的討論中，F(xiàn)ASB也傾向于將碳排放權(quán)計(jì)入無(wú)形資產(chǎn)。而美國(guó)聯(lián)邦能源監(jiān)管委員會(huì)(FEＲC)則認(rèn)為，主體應(yīng)將分配的排放配額確認(rèn)為存貨。2007年，普華永道和國(guó)際碳排放交易協(xié)會(huì)(IETA)發(fā)布了一份關(guān)于歐盟中主要的26個(gè)公司所采用的會(huì)計(jì)處理的聯(lián)合調(diào)查，調(diào)查發(fā)現(xiàn)58%的公司將排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，其余的分別確認(rèn)為存貨、其他流動(dòng)資產(chǎn)或者資產(chǎn)負(fù)債表上的其他科目。

我國(guó)對(duì)于碳排放權(quán)資產(chǎn)性質(zhì)的研究主要集中于把碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、存貨、設(shè)置獨(dú)立科目單獨(dú)確認(rèn)，還是按照市場(chǎng)成熟度、持有目的以及按交易買賣方分別確認(rèn)。(1)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)。把碳排放權(quán)確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)，主要是由于碳排放權(quán)不具有實(shí)物形態(tài)，但卻是可以單獨(dú)出售或者轉(zhuǎn)讓的非貨幣性資產(chǎn)，符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第六號(hào)對(duì)無(wú)形資產(chǎn)的定義，即企業(yè)擁有或控制、沒(méi)有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)非貨幣資產(chǎn)。并且在某種程度上也類似于現(xiàn)行的土地使用權(quán)，因此，碳排放權(quán)可以確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。(2)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)。一些學(xué)者認(rèn)為，企業(yè)持有交易性金融資產(chǎn)的目的是為了短期內(nèi)出售獲利。我國(guó)的碳排放權(quán)交易是在清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)下產(chǎn)生的，所謂清潔發(fā)展機(jī)制，就是發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家進(jìn)行項(xiàng)目級(jí)的減排量抵消額的獲得和轉(zhuǎn)讓，在發(fā)展中國(guó)家實(shí)施溫室氣體減排項(xiàng)目。這一過(guò)程中，發(fā)展中國(guó)家的企業(yè)擁有碳排放權(quán)的主要目的應(yīng)是出售，因此碳排放權(quán)在性質(zhì)上類似于交易性金融資產(chǎn)。在成熟度較高的碳交易市場(chǎng)上，可以得到碳排放權(quán)的合理的公允價(jià)值。因此，可以將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)。(3)確認(rèn)為存貨。碳排放權(quán)一方面作為企業(yè)擁有的一項(xiàng)特殊經(jīng)濟(jì)資源參與到企業(yè)的經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，隨著生產(chǎn)活動(dòng)被耗費(fèi)掉;另一方面，擁有碳排放權(quán)的企業(yè)也可以將其在碳市場(chǎng)上出售獲利。因此，碳排放權(quán)被確認(rèn)為一項(xiàng)存貨符合我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)存貨的規(guī)定，即企業(yè)日常活動(dòng)所持有的用于出售的產(chǎn)成品或商品、在產(chǎn)品及生產(chǎn)過(guò)程或提供勞務(wù)過(guò)程所消耗的物料、材料等。(4)將碳排放權(quán)計(jì)入獨(dú)立科目。有學(xué)者認(rèn)為，碳資產(chǎn)在某種程度上類似于生物資產(chǎn)以及油氣資產(chǎn)，因此可以借鑒當(dāng)前對(duì)于生物及油氣資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理，將碳排放權(quán)計(jì)入獨(dú)立的會(huì)計(jì)科目，比如“碳資產(chǎn)”等。(5)其他方式，比如按市場(chǎng)成熟度、持有目的以及交易買賣方確認(rèn)。

2.碳排放權(quán)負(fù)債事項(xiàng)的確認(rèn)

關(guān)于碳排放權(quán)負(fù)債事項(xiàng)確認(rèn)方面存在兩種主要觀點(diǎn)。第一種觀點(diǎn)認(rèn)為，主體在獲得配額后存在一項(xiàng)現(xiàn)時(shí)義務(wù)，并且應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。第二種觀點(diǎn)認(rèn)為，擁有排放配額并沒(méi)有使主體產(chǎn)生一項(xiàng)必須排放的義務(wù)，主體獲得配額后不存在現(xiàn)實(shí)義務(wù)，因此不應(yīng)確認(rèn)負(fù)債，只有當(dāng)主體實(shí)際排放時(shí)才構(gòu)成一項(xiàng)負(fù)債。而在第一種觀點(diǎn)中，又因?yàn)閷?duì)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的討論而引發(fā)了三種不同觀點(diǎn)。在2009年3月召開(kāi)的大會(huì)上，IASB認(rèn)為總量控制模式下，主體在獲得配額之時(shí)就發(fā)生了一項(xiàng)減排義務(wù)，只有其承擔(dān)這項(xiàng)責(zé)任或完成這項(xiàng)義務(wù)才有權(quán)保留配額，因此應(yīng)在獲得配額時(shí)就確認(rèn)負(fù)債。雖然與會(huì)人員承認(rèn)負(fù)債的產(chǎn)生和存在，但在負(fù)債確認(rèn)條件和現(xiàn)實(shí)義務(wù)特點(diǎn)方面持有不同意見(jiàn)。針對(duì)總量模式下負(fù)債的確認(rèn)問(wèn)題，IASB和FASB在2010年9月召開(kāi)的聯(lián)合會(huì)議上表示，排放配額的分配能夠使主體發(fā)生現(xiàn)時(shí)義務(wù)，并且存在一項(xiàng)負(fù)債。

關(guān)于負(fù)債的定義，盡管IASB和FASB稍有不同，但都突出了負(fù)債的三個(gè)特征:1．對(duì)其他實(shí)體承擔(dān)現(xiàn)時(shí)義務(wù)或者責(zé)任;2．由于過(guò)去交易或者事項(xiàng)而發(fā)生;3．導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益流出企業(yè)。在總量控制模式下，企業(yè)在期初承諾到期時(shí)上繳與其排放量等量的配額，這是一項(xiàng)由過(guò)去事項(xiàng)導(dǎo)致企業(yè)必須承擔(dān)的義務(wù)或者責(zé)任，因?yàn)槠浔仨氉袷仄诔醭兄Z，并且排放配額形式的碳排放權(quán)，在履約期結(jié)束時(shí)被上繳給政府或者政府機(jī)構(gòu)，則會(huì)導(dǎo)致經(jīng)濟(jì)利益的流出。然而，現(xiàn)時(shí)義務(wù)應(yīng)該是無(wú)條件的、不可避免的并且是與未來(lái)事項(xiàng)無(wú)關(guān)的。在對(duì)配額發(fā)放時(shí)產(chǎn)生的現(xiàn)時(shí)義務(wù)進(jìn)行考慮后發(fā)現(xiàn)，這項(xiàng)責(zé)任或義務(wù)并不是無(wú)條件獨(dú)立于未來(lái)事項(xiàng)的，除了該模式下的一些規(guī)定外，總量控制與交易機(jī)制并沒(méi)有強(qiáng)加給主體額外的要求。盡管對(duì)于現(xiàn)時(shí)義務(wù)的特點(diǎn)持有不同意見(jiàn)，委員會(huì)還是傾向于在配額發(fā)放時(shí)點(diǎn)，主體就存在一項(xiàng)義務(wù)的觀點(diǎn)。因?yàn)橹黧w一旦承諾參與計(jì)劃獲得配額后，就不可能無(wú)動(dòng)于衷。因而應(yīng)在獲得配額時(shí)點(diǎn)確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債。

但國(guó)外也有學(xué)者從社會(huì)生態(tài)和環(huán)境倫理學(xué)的視角對(duì)主流的會(huì)計(jì)學(xué)觀點(diǎn)進(jìn)行了批判性的研究。認(rèn)為會(huì)計(jì)能否為碳減排提供有效的解決辦法，依賴于會(huì)計(jì)政策制定者如何理解碳排放權(quán)的本質(zhì)。減少溫室氣體排放本應(yīng)是人類的責(zé)任。Clark在2001年指出，從生態(tài)學(xué)的角度來(lái)看，人類有權(quán)污染的觀點(diǎn)是荒謬并且不可接受的。被確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的碳排放權(quán)賦予人類有權(quán)力排放碳污染的概念，在環(huán)境倫理學(xué)上是與社會(huì)生態(tài)相違背的。同時(shí)，將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)資產(chǎn)的會(huì)計(jì)處理方法強(qiáng)化了排放主體對(duì)于利潤(rùn)的重視，根據(jù)自身利益最大化的原則，排放者在碳市場(chǎng)上購(gòu)買排放權(quán)，然后在排放權(quán)價(jià)格上升后進(jìn)行出售獲利，這在某種程度上破壞了減少碳排放的努力，反而忽視了碳排放權(quán)的最終目的是為了減少排放。

二、碳排放權(quán)的計(jì)量

由于發(fā)達(dá)國(guó)家和發(fā)展中國(guó)家的碳排放權(quán)交易機(jī)制的不同，以及我國(guó)碳排放權(quán)交易與CDM項(xiàng)目相聯(lián)系的特殊性，國(guó)內(nèi)外學(xué)術(shù)界對(duì)于碳排放權(quán)會(huì)計(jì)計(jì)量的研究有著明顯區(qū)別。歐洲碳排放交易計(jì)劃的實(shí)施引發(fā)了關(guān)于碳排放權(quán)資產(chǎn)和負(fù)債相關(guān)事項(xiàng)在確認(rèn)時(shí)的計(jì)量問(wèn)題。在對(duì)歐盟碳排放配額的觀察中發(fā)現(xiàn)，初始分配的排放配額是從政府處免費(fèi)獲得的，只有一小部分的排放配額從市場(chǎng)上購(gòu)買，因此有觀點(diǎn)認(rèn)為，只有通過(guò)購(gòu)買獲得的配額才會(huì)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表產(chǎn)生影響，因此應(yīng)將政府無(wú)償授予的配額資產(chǎn)計(jì)為零值，對(duì)負(fù)債則按賬面價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，并按照市場(chǎng)價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。而另一種觀點(diǎn)認(rèn)為，將政府授予和在市場(chǎng)上購(gòu)買獲得的配額分別采用不同方式會(huì)導(dǎo)致不一致情況的發(fā)生，這些學(xué)者認(rèn)為政府授予的配額應(yīng)確認(rèn)為一項(xiàng)捐贈(zèng)資產(chǎn)，以獲贈(zèng)當(dāng)天的市場(chǎng)價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。在2004年發(fā)布的IFＲIC3中，IASB遵從了前述兩種方法中的第二種處理方式。然而歐洲財(cái)務(wù)報(bào)告咨詢專家組(EFＲAG)認(rèn)為，如果資產(chǎn)以成本計(jì)量而對(duì)應(yīng)負(fù)債以公允價(jià)值計(jì)量，并且配額再估價(jià)所產(chǎn)生的利得直接計(jì)入所有者權(quán)益，而與負(fù)債有關(guān)的費(fèi)用計(jì)入損益，會(huì)導(dǎo)致計(jì)量和報(bào)告的不配比現(xiàn)象。2005年6月，IASB撤銷了IFＲIC3的使用，并在2007年12月開(kāi)始重新考慮這項(xiàng)議題。2007年2月，在決定是否將為排放交易計(jì)劃的會(huì)計(jì)處理提供指引這一問(wèn)題記入會(huì)議議程時(shí)，F(xiàn)ASB指出聯(lián)邦能源管理委員會(huì)(FEＲC)提出的處理方法是當(dāng)時(shí)美國(guó)唯一可用的指引，因此FASB成員認(rèn)為大部分公司對(duì)配額的處理方式與FEＲC的規(guī)定類似，采用歷史成本計(jì)量屬性。盡管FASB已意識(shí)到在實(shí)務(wù)中操作方法的多樣性和差異性，但當(dāng)時(shí)仍沒(méi)有一個(gè)權(quán)威性的指導(dǎo)條例。在相關(guān)規(guī)則缺失的情況下，國(guó)際排放交易協(xié)會(huì)(IETA)2007年發(fā)現(xiàn)，在歐盟排放交易體系中60%的樣本公司采用前者處理方法，只有5%的樣本公司采用后者。

1.關(guān)于資產(chǎn)的計(jì)量

在2010年9月的IASB/FASB聯(lián)合會(huì)議上，與會(huì)者們提出了四種可能的計(jì)量方式。第一種為Fairvaluewithremeasurement，這種模式要求購(gòu)買和分配的排放配額按照公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量和每個(gè)報(bào)告日的后續(xù)計(jì)量。第二種為Fairvaluewithnoremeasurement，這種模式要求購(gòu)買和分配的排放配額在初始計(jì)量時(shí)按當(dāng)日公允價(jià)值進(jìn)行，但不按公允價(jià)值對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，并且應(yīng)按照IAS36進(jìn)行減值測(cè)試。第三種為Pricepaidwithnoremeasurement，這種模式要求應(yīng)根據(jù)獲得時(shí)支付的價(jià)款對(duì)購(gòu)買和分配的排放配額進(jìn)行初始計(jì)量。由于分配的排放配額是從政府處無(wú)償取得，因此初始計(jì)量為零。而對(duì)于購(gòu)買的排放配額，其初始計(jì)量與第二種模式相同，并應(yīng)按照現(xiàn)有準(zhǔn)則進(jìn)行減值測(cè)試。第四種為Businessapproach，這種模式要求按照商業(yè)途徑進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量。這一種方式有如下兩種情況:(1)自用(Helpforuse)———按第三種方式進(jìn)行。(2)出售(Trading)———按第一種或者第二種方式進(jìn)行。以上四種方式均是IASB/FASB與會(huì)人員針對(duì)國(guó)際碳交易市場(chǎng)的發(fā)展情況提出的可能的計(jì)量方式。由于我國(guó)目前并不存在一個(gè)全國(guó)性的或者區(qū)域性的碳交易市場(chǎng)，不能獲得一個(gè)碳排放配額的合理的公允價(jià)值。并且在我國(guó)，多數(shù)碳排放權(quán)的交易與CDM項(xiàng)目相聯(lián)系，因此我國(guó)對(duì)于碳排放權(quán)的計(jì)量存在著一些特殊情形。

我國(guó)學(xué)術(shù)界對(duì)于資產(chǎn)的計(jì)量主要存在兩種方式。第一種處理方式認(rèn)為，針對(duì)政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)，初始計(jì)量應(yīng)按有無(wú)買家分開(kāi)確認(rèn)，若有買家，則應(yīng)依據(jù)合同價(jià)格確定，若無(wú)買家，則無(wú)須確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)，但要對(duì)數(shù)量和額度進(jìn)行披露。針對(duì)從其他企業(yè)處外購(gòu)的碳排放權(quán)，其成本的初始計(jì)量應(yīng)根據(jù)實(shí)際發(fā)生額來(lái)計(jì)量，對(duì)于政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)，如果原來(lái)沒(méi)有買家的企業(yè)找到買家之后，將碳減排量從中國(guó)國(guó)家賬戶轉(zhuǎn)回企業(yè)自身賬戶，依據(jù)有合同價(jià)格碳減排量成本的初始計(jì)量方法對(duì)其進(jìn)行初始計(jì)量。而外購(gòu)的碳排放權(quán)在后續(xù)計(jì)量中，按照成本扣除殘值后的金額以合理方法在預(yù)計(jì)使用壽命內(nèi)進(jìn)行攤銷并按時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。第二種處理方式認(rèn)為，對(duì)于政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)，應(yīng)按照名義金額計(jì)量，或者按照公允價(jià)值計(jì)量，但公允價(jià)值與名義金額之間的差額計(jì)入政府補(bǔ)助，對(duì)于外購(gòu)的碳排放權(quán)，其會(huì)計(jì)計(jì)量方式與第一種方式類似。在后續(xù)計(jì)量中，對(duì)于政府無(wú)償授予的碳排放權(quán)，應(yīng)將初始計(jì)量形成的政府補(bǔ)助以合理的方式進(jìn)行攤銷，對(duì)于外購(gòu)的碳排放權(quán)，應(yīng)按照是否存在活躍市場(chǎng)分別計(jì)量。如果不存在活躍市場(chǎng)，應(yīng)以成本扣除攤銷和減值后的凈值計(jì)量，如果存在活躍市場(chǎng)，既可以成本扣除攤銷和減值后的凈值計(jì)量，又可以公允價(jià)值計(jì)量。在這期間應(yīng)按時(shí)進(jìn)行減值測(cè)試。

2.關(guān)于負(fù)債的計(jì)量

有觀點(diǎn)認(rèn)為，如果主體在實(shí)際發(fā)生排放時(shí)才確認(rèn)負(fù)債，那么根據(jù)財(cái)務(wù)框架的定義，應(yīng)以確認(rèn)當(dāng)日的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量。IASB和FASB在討論有關(guān)負(fù)債事項(xiàng)的計(jì)量問(wèn)題時(shí)，爭(zhēng)議主要集中于從政府處無(wú)償獲得的排放配額。雖然雙方委員會(huì)都傾向于在獲得配額時(shí)就確認(rèn)一項(xiàng)負(fù)債的觀點(diǎn)，但對(duì)現(xiàn)時(shí)義務(wù)的不同看法卻影響到了關(guān)于負(fù)債確認(rèn)的討論。然而拋開(kāi)現(xiàn)實(shí)義務(wù)的性質(zhì)不談，與會(huì)者們認(rèn)為在某種程度上，負(fù)債的計(jì)量應(yīng)基于上繳的配額數(shù)量，與其獲得的配額采用相同的計(jì)量基礎(chǔ)，并且在后續(xù)計(jì)量中，也要采用與對(duì)應(yīng)資產(chǎn)后續(xù)計(jì)量時(shí)相同的基礎(chǔ)，以免引發(fā)損益表中利得與損失的不配比問(wèn)題。與會(huì)者們認(rèn)為在對(duì)負(fù)債進(jìn)行計(jì)量時(shí)，主體應(yīng)將其要上繳的配額數(shù)量與配額價(jià)格相乘，對(duì)需要上繳的排放配額的計(jì)量應(yīng)按照各種可能性，加權(quán)平均計(jì)算出一個(gè)合理結(jié)果。對(duì)負(fù)債的初始確認(rèn)包括了對(duì)確認(rèn)當(dāng)天配額交易價(jià)格的計(jì)量，依據(jù)上述不同的四種資產(chǎn)處理方式，負(fù)債的計(jì)量也不同。根據(jù)排放配額和負(fù)債之間的關(guān)系，配額的價(jià)格也被應(yīng)用到對(duì)負(fù)債的計(jì)量當(dāng)中，因此負(fù)債的計(jì)量與其相聯(lián)系的配額相一致。

三、現(xiàn)有研究述評(píng)

根據(jù)現(xiàn)有的研究文獻(xiàn)，本文認(rèn)為在我國(guó)目前的經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，應(yīng)將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)。第一，碳排放權(quán)不具有金融資產(chǎn)的特征，更無(wú)確認(rèn)為一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的前提條件。金融資產(chǎn)可以分為現(xiàn)金與現(xiàn)金等價(jià)物和其他金融資產(chǎn)兩類，其他金融資產(chǎn)是指由于個(gè)人投資行為而形成的資產(chǎn)，例如股票或者債券等。碳排放權(quán)顯然不符合金融資產(chǎn)的定義和特征。與國(guó)外相比，中國(guó)當(dāng)前的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)還非常不成熟，碳排放交易機(jī)制也不完善，既沒(méi)有一個(gè)可靠的信息獲取渠道，又沒(méi)有一個(gè)合理的定價(jià)機(jī)制，更無(wú)相關(guān)法律法規(guī)的約束和管制，因此將碳排放權(quán)確認(rèn)為交易性金融資產(chǎn)是不合適的。故把碳排放權(quán)作為一項(xiàng)交易性金融資產(chǎn)的確認(rèn)方法在當(dāng)前環(huán)境下，既不合理也不現(xiàn)實(shí)，因而也就不能根據(jù)市場(chǎng)成熟度或者持有目的，將碳排放權(quán)分別確認(rèn)為無(wú)形資產(chǎn)和交易性金融資產(chǎn)。第二，根據(jù)我國(guó)企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于存貨的定義，存貨應(yīng)該是具有實(shí)物形態(tài)，參與到企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中的材料物料。而企業(yè)所持有的碳排放權(quán)作為一項(xiàng)特殊稀缺的經(jīng)濟(jì)資源，雖然和其他類型的資源一樣在企業(yè)日常活動(dòng)中發(fā)揮作用，但卻不具備實(shí)物形態(tài)，因此也不可能將其確認(rèn)為存貨。由于碳排放權(quán)是一項(xiàng)企業(yè)擁有的不具有實(shí)物形態(tài)的可辨認(rèn)資產(chǎn)和非貨幣性資產(chǎn)，并且可以單獨(dú)出售或者轉(zhuǎn)讓，符合無(wú)形資產(chǎn)的定義與特征。此外，如果將其與我國(guó)目前的土地使用權(quán)相比，由于土地使用權(quán)是土地使用者依法對(duì)土地享有占有、使用和部分的收益和處分的權(quán)利，排放配額形式的碳排放權(quán)也是企業(yè)依法享有占有、使用或者出售獲利的權(quán)利，因此將碳排放權(quán)確認(rèn)為一項(xiàng)無(wú)形資產(chǎn)是合理的，并且能夠得到有效的解釋。

在對(duì)碳排放權(quán)的會(huì)計(jì)計(jì)量中，由于我國(guó)碳排放權(quán)交易的特殊性，IASB和FASB提出的四種可能的計(jì)量方式對(duì)我國(guó)并不十分適用。我們可以簡(jiǎn)要分析一下這四種方式對(duì)于企業(yè)利潤(rùn)的影響。在IASB/FASB提出的四種可能的計(jì)量方式中，第一種方式(即Fairvaluewithremeasurement)要求主體采用公允價(jià)值進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量，因此配額價(jià)格也是計(jì)量中的重要因素。在后續(xù)計(jì)量中，如果現(xiàn)有的配額數(shù)量超過(guò)或少于應(yīng)該上繳的數(shù)量，那么收益就會(huì)隨著配額價(jià)格的波動(dòng)而發(fā)生變化，進(jìn)而反映在財(cái)務(wù)報(bào)表中。盡管公允價(jià)值更具有相關(guān)性，具有更能反映有用信息，有利于決策的優(yōu)點(diǎn)，但這種方式存在的問(wèn)題是，對(duì)于價(jià)格波動(dòng)導(dǎo)致的收益變動(dòng)，主體或許并不能夠?qū)崿F(xiàn)，只要主體擁有的配額數(shù)量大于需要上繳的數(shù)量，企業(yè)就不存在外購(gòu)的行為。而第二種方式(即Fairvaluewithnoremeasurement)則只需在初始計(jì)量時(shí)采用公允價(jià)值，并不需要對(duì)其進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，也就不會(huì)對(duì)收益和利潤(rùn)表產(chǎn)生影響。在第三種方式(即Pricepaidwithnoremeasurement)中，對(duì)于從政府處無(wú)償獲贈(zèng)的配額，資產(chǎn)和負(fù)債的初始計(jì)量均為零，如果將其出售，則會(huì)給企業(yè)帶來(lái)一項(xiàng)利得，這種方式相當(dāng)于把排放配額當(dāng)成存貨處理。

但這種方式會(huì)造成購(gòu)買與無(wú)償獲得兩種方式在計(jì)量方面的不同，而通過(guò)兩種不同方式獲得的配額，都會(huì)給主體帶來(lái)同樣的經(jīng)濟(jì)利益。第四種方式(即Busi-nessapproach)，這種模式要求按照商業(yè)途徑進(jìn)行初始和后續(xù)計(jì)量。這種方式雖然避開(kāi)了其他計(jì)量方式的一些問(wèn)題，但將意圖合理的定義和分類也是一個(gè)復(fù)雜的過(guò)程。根據(jù)我國(guó)碳排放權(quán)交易的特殊性，對(duì)比我國(guó)學(xué)術(shù)界研究的兩種會(huì)計(jì)計(jì)量方式，不難發(fā)現(xiàn)二者區(qū)別主要有幾下兩點(diǎn):(1)兩種方法適用情形不同。與方法二相比，方法一明顯更符合中國(guó)當(dāng)前的實(shí)際情況。當(dāng)前中國(guó)的碳交易主要和發(fā)達(dá)國(guó)家與發(fā)展中國(guó)家之間的清潔發(fā)展機(jī)制(CDM)相聯(lián)系，當(dāng)CDM項(xiàng)目已經(jīng)在聯(lián)合國(guó)注冊(cè)，有合同價(jià)格并且已經(jīng)獲得聯(lián)合國(guó)專門機(jī)構(gòu)核證之后，才能對(duì)企業(yè)的碳排放權(quán)進(jìn)行初始確認(rèn)。因此，方法一有無(wú)買家的分類方式，能夠更好的反映當(dāng)前中國(guó)的實(shí)際情況。而方法二其實(shí)是國(guó)際財(cái)務(wù)報(bào)告解釋委員會(huì)(IFＲIC)建議的處理方式，對(duì)中國(guó)的適用性不強(qiáng)。(2)會(huì)計(jì)計(jì)量屬性選擇不同。方法一無(wú)論是在初始計(jì)量還是后續(xù)計(jì)量中，都采用歷史成本計(jì)量屬性進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，而在方法二中，則引入了公允價(jià)值計(jì)量屬性，主體可以根據(jù)是否存在活躍市場(chǎng)或者自身情況，自主決定采用。

四、研究啟示

本文認(rèn)為，無(wú)論采用哪一種方式，最主要根據(jù)是是否存在一個(gè)專門的碳排放權(quán)交易市場(chǎng)，以及市場(chǎng)的活躍程度。在對(duì)碳排放權(quán)會(huì)計(jì)處理的相關(guān)討論中，IASB和FASB都建議采用公允價(jià)值計(jì)量屬性。不可否認(rèn)，在會(huì)計(jì)信息相關(guān)性方面，公允價(jià)值必然優(yōu)于歷史成本，也能夠反映更多的信息，但在沒(méi)有交易市場(chǎng)或者交易市場(chǎng)非常不活躍的條件下，普遍采用公允價(jià)值計(jì)量模式會(huì)帶來(lái)利潤(rùn)的較大波動(dòng)，繼而對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表產(chǎn)生影響，因此還需謹(jǐn)慎采用。不過(guò)，碳排放權(quán)交易市場(chǎng)的不斷發(fā)展和成熟以及碳交易機(jī)制的不斷完善已是當(dāng)前世界不可逆轉(zhuǎn)的趨勢(shì)，我國(guó)可以在廣泛采用歷史成本計(jì)量屬性的情況下，設(shè)立試點(diǎn)和區(qū)域，適當(dāng)?shù)囊牍蕛r(jià)值計(jì)量方法，將兩種方法結(jié)合起來(lái)使用，待碳交易市場(chǎng)日臻成熟之后，采用與IASB和FASB相類似的處理方式。在國(guó)內(nèi)相關(guān)準(zhǔn)則缺失的情況下，本文可能對(duì)于碳排放權(quán)交易過(guò)程中的會(huì)計(jì)處理實(shí)務(wù)有一些參考價(jià)值。在本文研究的基礎(chǔ)上，還可以按碳排放權(quán)的交易流程，或者按照不同主體對(duì)碳交易過(guò)程中的具體問(wèn)題進(jìn)行分析。

作者：趙新榮 汪方軍 雷雨 單位：中國(guó)西電集團(tuán)公司 西安交通大學(xué)管理學(xué)院 西安交通大學(xué)管理學(xué)院