一、可供出售金融資產的初始計量

新準則規定企業初始確認可供出售金融資產時，按取得該金融資產的公允價值和相關交易費用之和作為初始確認金額，所支付價款中包含已到付息期但尚未領取的債券利息或已宣告但尚未發放的現金股利，單獨確認為應收項目。稅務處理上，可供出售金融資產屬于新稅法規定的投資資產。由上述《中華人民共和國企業所得稅法實施條例》第五十六條規定，以歷史成本為計稅基礎。由上可以看出，一般可供出售金融資產的初始入賬金額與其計價基礎一致，不需納稅調整。

二、可供出售金融資產持有期間取得利息或現金股利

新準則規定，企業在持有期間取得的利息或現金股利應當確認為投資收益，若企業持有的可供出售金融資產為分期付息、一次還本的債券，還要按期攤銷利息調整，將借貸方差額記入“可供出售金融資產-利息調整”的科目借方或貸方。企業按期攤銷利息調整后，可供出售金融資產賬戶的賬面價值將增加或減少。若企業持有的可供出售金融資產為到期一次還本付息的債券，則持有期間不確認應收股利或應收利息科目按到期一次還本付息債券按票面利率計算的利息，借記：可供出售金融資產-應計利息，按照債券的攤余成本和實際利率計算的利息，貸記：投資收益，借貸方差額，記入可供出售金融資產-利息調整的科目借方或貸方。資產負債表日，采用實際利率法計算的可供出售債務工具（債券）的利息，應當計入當期損益；可供出售權益工具投資的現金股利，應當在被投資單位宣告發放股利時計入當期損益。新稅法規定，企業持有可供出售金融資產期間取得的股息紅利等權益性投資收益，除國務院、財政稅務主管部門另有規定外，按照被投資方作出利潤分配決定的日期確認收入的實現。但企業取得的國債利息收入和符合條件的居民企業之間的股息紅利等權益性投資收益（不包括連續持有居民企業公開發行并上市流通的股票不足12個月取得的投資收益）以及在中國境內設立機構、場所的非居民企業從居民企業取得與該機構、場所有實際聯系的股息紅利等權益性投資收益屬于免稅收入。由上可知，可供出售金融資產持有期間取得的利息和現金股利的財稅處理差異，主要表現在以下方面：第一，對于企業取得的可供出售金融資產為債券等債權性投資資產，且初始計量時形成可供出售金融資產—利息調整的，由于按照實際利率法確認當期投資收益時，會攤銷可供出售金融資產—利息調整，因此可供出售金融資產的賬面價值與其計稅基礎不一致，每期攤銷利息調整時，確認遞延所得稅資產或遞延所得稅負債；第二，對于企業取得的可供出售金融資產為股票基金等權益性投資資產的，確認當期投資收益時屬于稅法規定的免稅收入的，當期計算應交所得稅額時應作納稅調減處理；第三，對于企業取得的可供出售金融資產為國債的持有期間獲得的國債利息收入，會計上確認為投資收益但稅法規定屬于免征收入，當期計算應交所得稅額時應作納稅調減處理。

三、可供出售金融資產持有期間公允價值變動

新準則規定，資產負債表日，可供出售金融資產公允價值變動形成的利得或損失，應當直接計入所有者權益（資本公積-其他資本公積），在該金融資產終止確認時轉出，計入當期損益（投資收益）。由上述新稅法規定，可以看出持有期間，一般情況下，公允價值變動不計入應納稅所得額，這樣就會產生可供出售金融資產賬面價值與計稅基礎之間的暫時性差異，應確認為遞延所得稅負債或遞延所得稅資產。

四、可供出售金融資產減值

新準則規定可供出售金融資產發生減值時，即使該金融資產沒有終止確認。原先直接計入所有者權益中的因公允價值下降形成的累計損失應當予以轉出計入當期損益。即將減值損失反映在利潤表中不能藏在資本公積中，具體會計處理時，借記資產減值損失科目，貸記可供出售金融資產—公允價值變動、資本公積—其他資本公積科目。可供出售金融資產為債券等債權性投資資產價值回升，通過損益轉回。可供出售權益工具投資發生的減值損失價值回升時，不得通過損益轉回，而是記入資本公積。稅法規定在計算應納稅所得額時，未經核定的準備金支出不得扣除企業持有各項資產期間產生資產增值或者減值。除國務院財政稅務主管部門規定可以確認損益外，不得調整該資產的計稅基礎。即稅法上不確認任何形式的資產減值準備。可供出售金融資產的計稅基礎不變。納稅調整時應將會計上確認的減值損失調增當期應稅所得額，期末可供出售金融資產計稅基礎大于賬面價值形成可抵扣的暫時性差異，借記：遞延所得稅資產，貸記：所得稅費用。

五、可供出售金融資產的處置

準則規定，處置該可供出售金融資產應將取得的價款與其賬面價值之間的差額計入投資收益，同時將原直接計入所有者權益的公允價值變動累計額對應處置部分的金額轉出，計入投資收益。稅法規定，在實際處置或結算時，處置取得的價款扣除其歷史成本后的差額應計入處置或結算期間的應納稅所得額。

六、總結

可供出售金融資產在初始計量、持有期間和處置時的會計處理和稅務處理有相似之處，但更值得關注的是兩者之間的差異，通過上述分析可知，可供出售金融資產會計處理與稅務處理差異的主要來源是資產賬面價值與計稅基礎的不同，從而產生了暫時性差異，進而產生了遞延所得稅問題，但在可供出售金融資產處置時，上述暫時性差異將得以轉回。

作者：邱麗娜 單位：天津財經大學