隨著世界各國生態旅游的興起，環境審計開始被人們所重視。但環境審計在生態旅游管理實踐中的一些基本理論問題還很少有人去探討，特別是人們對生態旅游中的環境審計的概念、意義、特點和種類的認識尚比較模糊，實踐中也還存在許多空白。本文從生態旅游角度出發，結合審計學基本理論，對這一問題進行了探討。

一、環境審計的概念：從生態旅游含義中形成

當前，衡量生態旅游規模的困難之一源于準確界定生態旅游的含義很難，到目前為止生態旅游尚無明確定義，存在術語使用上的多樣性，比如可持續旅游、多樣化旅游、游獵旅游、綠色旅游、自然旅游、循環式旅游等等。一種較為流行的觀點是，生態旅游是一種在生態學和可持續發展理論指導下，以自然區域為對象，以享受大自然和了解、研究自然景觀、野生生物及相關文化特征和人文資源為宗旨，并使當地居民和旅游企業在經濟上受益為基本原則的特殊形式的旅游行為。由此看，生態旅游強調的是“生態”與“旅游”的有機結合，著力解決的是傳統旅游無法解決的旅游區和旅游業發展中存在的生態環境、社會文化、經濟效益等衰退問題，實質就是追求這三者之間的平衡協調發展。從這個意義上說，生態旅游是一種可持續旅游發展模式。從生態旅游含義看，應用于生態旅游中的環境審計應具有其特殊的概念，即這類環境審計在符合環境審計一般概念的前提下，還應具有行業或產業性特征。由此筆者認為，應用于生態旅游中的環境審計，應該是以生態學、環境審計學和可持續發展基本理論為指導，由特定的審計主體依據一定的生態保護法律法規、政策和環境評價標準以及審計準則，獨立地監測和評價生態旅游對環境的影響及其影響程度，以確定其是否實現并促使其實現生態旅游目標的一種審計活動。生態旅游目標，決定著環境審計目標的確立。從一般意義上講，環境審計目標包括審計企業與環境有關的經濟活動和經濟事項是否具有公允性、合規性和績效性，其中績效目標最為關鍵。從生態旅游概念出發，環境審計績效目標顯然就包括監測和評價生態旅游是否實現了旅游者高質量的旅游體驗和需求、是否實現了生態保護和旅游資源可持續利用以及企業、社區、當地群眾等利益相關方多贏的經濟發展目標。

概念中提到的“審計主體”，即為環境審計的實施者。從我國“三位一體”的審計組織體系來看，環境審計的實施者可以是公共部門審計組織，包括基于公共利益和政府監管角度的審計機關，以及基于部門利益和行業監管角度的旅游行政管理當局的部門審計。不過，從根本上講，生態旅游有序發展和有效管理的關鍵還在于企業自身，所以企業內部審計組織應承擔環境審計的主要工作。需要強調的是，環境問題是一個橫跨多學科的實踐問題和龐大的系統工程，企業現有的內部審計組織可能無法獨立完成這一任務，為此在組織安排上可考慮仍然由常規的內部審計人員組成環境審計小組，并對原有審計人員進行適當的培訓，必要時聘請相關學科的專家輔助審計；或是考慮在內部審計組織中設立專門的環境審計小組，由各方面的專家組成，包括審計師、工程師、經濟學家、環境學家等；或是考慮委托專門從事環境影響評價的機構或專業性的會計師事務所進行，目前這種情況多為對企業公布的環境事項進行的第三方鑒定。概念中提到的“獨立性”，即為環境審計的主要特征。其實，環境審計從技術層面上看并不是一項多么神秘和深奧的工作，一些旅游管理部門、環境保護部門、環境影響評價機構都可從不同層面上從事這項工作。之所以從審計層面上開展這項工作，主要是審計具有制度上和地位上的獨立性，即沒有具體參與生態旅游規劃、環評、審批、建設、管理等活動，具有相對的獨立性，從而有利于保證評價結論的公平、公正和公允，這是審計（包括環境審計）區別于其他管理和評價工作的關鍵所在。由于審計主體和目標的具體差異，環境審計既可以是一種貫穿于整個生態旅游管理過程并服務于生態旅游可持續旅游發展的一種管理機制或工作安排，也可以是專門針對某一生態旅游活動或產品實施的一次審計行為，或是委托專業性會計師事務所對企業環境報告實施的一項第三方外部鑒定。

二、環境審計的意義：從生態旅游可持續性發展中總結

作為一個依靠自然秉賦和社會遺贈的產業，旅游業的發展是建立在良好的生態環境和人文環境基礎之上的。為了使旅游產業真正實現可持續性發展，許多國家都把生態旅游放置到旅游發展的最前端，成為世界旅游發展的趨勢。同樣，生態旅游在我國近些年來也是異軍突起，已被視為實現旅游業可持續發展戰略目標的必然形式。但總體上看，目前我國的生態旅游基本上還停留在初級階段，從生態平衡角度看，暴露出來的問題還不少。這些問題主要表現在三個方面：一是生態旅游區的環境受到污染。許多旅游區的旅游活動和設施產生或排放了大量的噪聲、垃圾、廢氣、廢水、廢物等，致使區域性大氣、土壤、水體等受到不同程度的污染。據我國人與生物圈委員會的調查資料顯示，在已開展生態旅游的自然保護區中，44%的存在垃圾公害，12%的出現水污染，11%的有噪音污染，3%的有空氣污染。二是生態旅游區的景觀被迫改變。旅游區的生態景觀因其天然性、脆弱性、敏感性，需要精心的維護，但一些生態旅游景點為單純追求經濟利益而不考慮環境容量，肆意挖掘旅游資源，改變原有生物景觀，破壞原始地質地貌，使得生態環境受到較大破壞。三是生態旅游區的動物面臨威脅。生態旅游中一些旅游者的無序和失范行為不僅侵犯了野生動物的生存空間，干擾了野生動物的生命進程，而且人與動物的近距離接觸，還會將某些疾病傳播給野生動物。

這些問題說明，一些生態旅游開發和經營企業（以下簡稱“企業”）存在較為嚴重的短期行為，并缺乏對生態旅游有效的管理。生態旅游的開發多選在原始性好、地方色彩濃、經濟貧困落后的地區，為了盡量滿足旅游者個性化偏好，最大限度地接待和容納游客以追求利潤的最大化，一些企業不顧條件限制隨意開發或強化開發力度，由此帶來旅游設施和旅游項目過多過濫、旅游者蜂擁而至的局面，惡化了旅游區動植物的生存環境條件。另外，缺乏生態保護意識的旅游者的增多無疑也是對生態旅游區環境的威脅。因為一個旅游者就是一個污染源，旅游者的增多特別是那些缺乏生態保護意識的旅游者越多，生態環境遭到破壞和污染的可能性就越大。為此，加強對生態旅游的“可持續管理”，避免過度旅游開發和不當旅游行為對環境的影響，促進生態旅游的可持續發展就顯得越來越迫切。其中，“可持續管理”不僅只是制定和落實一些建議旅游者在旅游過程中采取適當的行為這類守則或指南，還要通過強化和優化生態旅游管理以及旅游政策與環境之間的協調性以促進生態保護。于是，作為動態地監測和評價實際與潛在環境影響因素，促進生態旅游良性循環發展的環境審計便被人們所關注。在一些發達國家，環境審計已被看作是保障生態旅游和環境“可持續管理”機制中的一個組成部分，管理層可據此來決定企業的環境管理系統是否足以保證遵守相關法規和環境政策，并且在評價和處理環境績效以及生態問題過程中，環境審計已被看作是一個重要的監督與反饋機制。就企業層面而言，實施環境審計的意義表現在：