發(fā)表高級(jí)會(huì)計(jì)師論文淺談?lì)A(yù)算會(huì)計(jì)與政府會(huì)計(jì)之

　　論文摘要：會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象決定了會(huì)計(jì)制度的本質(zhì)，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度可以說是為政府自身服務(wù)的，其主要功能不是為了方便納稅人對(duì)政府資金運(yùn)用情況的監(jiān)督，而是方便政府自身對(duì)預(yù)算資金的管理和控制。因此，可以說我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)仍然定位于一種政府對(duì)于預(yù)算資金進(jìn)行管理和控制的信息系統(tǒng)，其本質(zhì)特征是政府的自律性財(cái)務(wù)約束，是古代官?gòu)d會(huì)計(jì)的一種沿襲。

　　本文分析了現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度的功能和局限，并將其與政府會(huì)計(jì)功能作出比較，指出政府會(huì)計(jì)的合理性和優(yōu)越性。

　　關(guān)鍵詞：預(yù)算會(huì)計(jì),政府會(huì)計(jì)

　　引言

　　我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度起源于計(jì)劃經(jīng)濟(jì)時(shí)代，是以前蘇聯(lián)預(yù)算會(huì)計(jì)制度為藍(lán)本建立起來的，無法從根本上滿足市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制下廣大納稅人對(duì)政府財(cái)務(wù)收支行為進(jìn)行監(jiān)督的需要。隨著我國(guó)社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步建立和完善，我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)制度于上世紀(jì)90年代中后期經(jīng)歷了一次比較全面的改革，改革后的新制度于1998年開始實(shí)施至今。但遺憾的是，這次改革沒有實(shí)質(zhì)性突破，只是一次改良而已，也正是因?yàn)檫@樣，我國(guó)政府部門的會(huì)計(jì)理論和實(shí)務(wù)長(zhǎng)期以來沒有取得進(jìn)展。

　　筆者認(rèn)為，在新的政治經(jīng)濟(jì)環(huán)境下，放棄傳統(tǒng)的預(yù)算會(huì)計(jì)，重新選擇新的方向——政府會(huì)計(jì)，才是改革的根本出路。會(huì)計(jì)功能是最能代表一種會(huì)計(jì)模式的本質(zhì)特征的因素，因此，本文擬通過預(yù)算會(huì)計(jì)和政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)功能的分析和比較來論證政府會(huì)計(jì)的合理性和優(yōu)越性。

　　預(yù)算會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)功能

　　會(huì)計(jì)功能的首要問題就是解決誰是會(huì)計(jì)信息的使用者的問題，即會(huì)計(jì)信息為誰服務(wù)的問題。我國(guó)目前的預(yù)算會(huì)計(jì)規(guī)范主要是針對(duì)具體業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)處理，并沒有專門針對(duì)預(yù)算會(huì)計(jì)的目標(biāo)發(fā)布過任何會(huì)計(jì)規(guī)范。但《財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)制度》第61條規(guī)定：“總預(yù)算會(huì)計(jì)報(bào)表是各級(jí)預(yù)算收支執(zhí)行情況及其結(jié)果的定期書面報(bào)告，是各級(jí)政府和上級(jí)財(cái)政部門了解情況、掌握政策、指導(dǎo)預(yù)算執(zhí)行工作的重要資料，也是編制下年度預(yù)算的基礎(chǔ)。”因此，可以認(rèn)為各級(jí)政府和上級(jí)財(cái)政部門是我國(guó)財(cái)政總預(yù)算會(huì)計(jì)的信息使用者。我國(guó)《行政單位會(huì)計(jì)制度》將會(huì)計(jì)信息的使用者規(guī)定為行政單位的同級(jí)財(cái)政部門和上級(jí)單位。我國(guó)《事業(yè)單位會(huì)計(jì)制度》和《事業(yè)單位會(huì)計(jì)準(zhǔn)則(試行)》將會(huì)計(jì)信息的使用者也規(guī)定為財(cái)政部門和上級(jí)主管單位。因此，我國(guó)行政單位和事業(yè)單位的會(huì)計(jì)信息使用者主要是財(cái)政部門和上級(jí)單位，行政單位和事業(yè)單位也是本單位會(huì)計(jì)信息的使用者。

　　會(huì)計(jì)信息的服務(wù)對(duì)象決定了會(huì)計(jì)制度的本質(zhì)，我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)制度可以說是為政府自身服務(wù)的，其主要功能不是為了方便納稅人對(duì)政府資金運(yùn)用情況的監(jiān)督，而是方便政府自身對(duì)預(yù)算資金的管理和控制。因此，可以說我國(guó)現(xiàn)行的預(yù)算會(huì)計(jì)仍然定位于一種政府對(duì)于預(yù)算資金進(jìn)行管理和控制的信息系統(tǒng)，其本質(zhì)特征是政府的自律性財(cái)務(wù)約束，是古代官?gòu)d會(huì)計(jì)的一種沿襲。

　　政府會(huì)計(jì)的會(huì)計(jì)功能

　　政府會(huì)計(jì)是以美國(guó)為代表的西方國(guó)家應(yīng)用于政府及公立單位的一種會(huì)計(jì)制度，是與企業(yè)會(huì)計(jì)相對(duì)應(yīng)的一個(gè)會(huì)計(jì)分支。美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)在其1987年5月發(fā)布的概念公告第1號(hào)《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》中，將政府的活動(dòng)分成政府型活動(dòng)和企業(yè)型活動(dòng)兩種類型，并對(duì)政府型活動(dòng)和企業(yè)型活動(dòng)分別闡述會(huì)計(jì)信息的使用者及信息需求。《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》規(guī)定政府型活動(dòng)的財(cái)務(wù)報(bào)告的主要使用者有三類：一是那些政府須主要對(duì)其負(fù)責(zé)的人，即美國(guó)公民;二是那些直接代表公民的人，即立法機(jī)構(gòu)和監(jiān)察機(jī)構(gòu);三是那些向政府提供款項(xiàng)或參與提供款項(xiàng)活動(dòng)的人，即投資者和信貸者。國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)認(rèn)為的政府會(huì)計(jì)信息的主要使用者包括五類：立法和其他權(quán)力機(jī)構(gòu)、社會(huì)公眾、投資者和信貸者、外國(guó)政府和國(guó)際機(jī)構(gòu)以及其他資源的提供者、經(jīng)濟(jì)和財(cái)務(wù)分析師。可見，關(guān)于政府會(huì)計(jì)信息的使用者問題，國(guó)際會(huì)計(jì)師聯(lián)合會(huì)公立單位委員會(huì)的觀點(diǎn)與美國(guó)政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)制定的《財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)》規(guī)定基本相同。通過上述分析可以看出，政府會(huì)計(jì)的理念采納了受托責(zé)任學(xué)派的觀點(diǎn)：政府是受公眾委托從事各項(xiàng)社會(huì)公共事務(wù)的管理活動(dòng)，而社會(huì)公眾要為政府履行職務(wù)的活動(dòng)提供必要資金，政府行使管理的權(quán)力來自于公眾，政府代表社會(huì)公眾管理國(guó)家，社會(huì)公眾與政府之間形成一種委托與受托關(guān)系，政府必須對(duì)社會(huì)公眾負(fù)責(zé)，這種責(zé)任也包括政府應(yīng)合理、妥善、有效地使用財(cái)政。

　　由此可見，在西方發(fā)達(dá)國(guó)家，政府會(huì)計(jì)是建立在近現(xiàn)代憲政理念下的一種制度構(gòu)造，這些憲政理念包括：主權(quán)在民原則;政府權(quán)力來源于人民權(quán)利原則;政府應(yīng)對(duì)人民負(fù)責(zé)的原則等。政府會(huì)計(jì)的功能定位于作為受托方的政府向作為委托方的資金提供者(主要是納稅人)提供關(guān)于受托責(zé)任履行情況的財(cái)務(wù)信息，以便社會(huì)公眾對(duì)政府財(cái)務(wù)活動(dòng)的有效監(jiān)督。這種制度的構(gòu)造和執(zhí)行是西方國(guó)家民主和法制原則在政府財(cái)務(wù)管理上的具體體現(xiàn)。 通過我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)和西方政府會(huì)計(jì)在功能上的比較，可以看出我國(guó)預(yù)算會(huì)計(jì)是一種落后的會(huì)計(jì)理念，即會(huì)計(jì)信息為政府自身服務(wù)，體現(xiàn)的是民主監(jiān)督缺位的情況下政府本身自我監(jiān)督的一套理論和制度，它是我國(guó)政治文明不發(fā)達(dá)的現(xiàn)狀在會(huì)計(jì)領(lǐng)域的生動(dòng)體現(xiàn)。從建國(guó)幾十年乃至幾千年的歷史經(jīng)驗(yàn)來看，對(duì)于國(guó)家財(cái)政的監(jiān)督，政府自身是靠不住的，必須要人民代表的深度參與乃至全國(guó)人民共同參與，方能保證國(guó)家財(cái)政能被合理、妥善、有效地使用。

　　我國(guó)憲法第2條規(guī)定：“中華人民共和國(guó)的一切權(quán)力屬于人民。人民依照法律規(guī)定，通過各種途徑和形式，管理國(guó)家事務(wù)，管理經(jīng)濟(jì)和文化事業(yè)，管理社會(huì)事務(wù)。”因此，在我國(guó)，將預(yù)算會(huì)計(jì)轉(zhuǎn)變?yōu)檎畷?huì)計(jì)不僅不存在任何憲法上的障礙，而且相反，這正是憲法的要求