會(huì)計(jì)信息化論文投稿基于會(huì)計(jì)主體的企業(yè)

　　本篇文章是由《會(huì)計(jì)之友》發(fā)表的一篇會(huì)計(jì)論文，雜志是面向國(guó)內(nèi)外公開發(fā)行的綜合性財(cái)會(huì)雜志，由山西省社會(huì)科學(xué)院主辦，為旬刊，一級(jí)期刊，是全國(guó)中文會(huì)計(jì)類核心期刊。國(guó)內(nèi)統(tǒng)一刊號(hào)CN14-1063/F，國(guó)際標(biāo)準(zhǔn)刊號(hào) ISSN1004-5937，是國(guó)內(nèi)外發(fā)行量較大的財(cái)會(huì)期刊之一。

　　合并財(cái)務(wù)報(bào)表是財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)中的重要部分，在直接的實(shí)務(wù)處理中抵銷分錄形式復(fù)雜，借貸方對(duì)應(yīng)關(guān)系模糊，不容易發(fā)現(xiàn)其中存在的錯(cuò)誤。針對(duì)上述問題，本文重點(diǎn)從參與合并以及合并后形成的企業(yè)主體的角度出發(fā)，論述企業(yè)并購過程中涉及到權(quán)益交易和非權(quán)益交易兩種情況下的抵銷處理原理，認(rèn)為企業(yè)合并從實(shí)質(zhì)上已經(jīng)突破了會(huì)計(jì)主體的假設(shè)，但在會(huì)計(jì)處理上仍然可以基于會(huì)計(jì)主體假設(shè)進(jìn)行，通過分析企業(yè)并購的交易實(shí)質(zhì)，對(duì)企業(yè)合并中關(guān)于會(huì)計(jì)的主體假設(shè)適應(yīng)性，對(duì)合并商譽(yù)的實(shí)質(zhì)問題進(jìn)行探索性的思考。

　　因?yàn)楹喜⒑笮纬尚碌暮喜⒅黧w，因此參與合并的單個(gè)報(bào)告主體之間發(fā)生的業(yè)務(wù)聯(lián)系，對(duì)合并主體來講就是集團(tuán)內(nèi)部的資產(chǎn)負(fù)債的變化不需做業(yè)務(wù)處理，實(shí)際上就等同于單個(gè)的報(bào)告主體并沒發(fā)生業(yè)務(wù)，這就給我們一種啟示，即在編制抵銷分錄時(shí)，就可以將參加合并的單個(gè)企業(yè)對(duì)此所作的業(yè)務(wù)處理反向沖銷來代替合并報(bào)表的抵銷分錄。

　　例如，A企業(yè)和B企業(yè)發(fā)生合并，合并后經(jīng)濟(jì)實(shí)體假設(shè)是C，在以A、B為報(bào)告主體時(shí)，對(duì)業(yè)務(wù)往來雙方都會(huì)分別進(jìn)行單獨(dú)賬務(wù)處理，期末在基于主體C編制合并報(bào)表時(shí)就需要做相應(yīng)的抵銷處理，按照上文論述就可以直接將A、B做的會(huì)計(jì)分錄分別反做一遍，原來的借記貸，原來的貸記借，再將雙方反做的分錄合并后即可，合并分錄就是合并的抵銷分錄。

　　一般認(rèn)為，企業(yè)合并過程中涉及到權(quán)益交易和非權(quán)益交易對(duì)上述不同的會(huì)計(jì)主體來講是有所區(qū)別的。下面就上述兩種情況分別舉例分析。

　　一、合并主體涉及股權(quán)交易的抵銷處理

　　例1：甲企業(yè)2010年1月1日采用控股合并的方式以銀行存款1 000 000元購買乙企業(yè)原股東的股權(quán)，取得其100%股權(quán)。其中，乙企業(yè)的資產(chǎn)賬面價(jià)值合計(jì)為1 500 000元;負(fù)債賬面額為600 000元;股本為900 000元，資本公積為50 000元，盈余公積為20 000元，未分配利潤(rùn)30 000元，假設(shè)其賬面價(jià)值與公允價(jià)值相等，要求編制收購時(shí)的相關(guān)抵銷分錄。假設(shè)乙企業(yè)的原股東用B標(biāo)識(shí)，新股東用A標(biāo)識(shí)。

　　本例中，甲企業(yè)對(duì)乙企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資的數(shù)額為1 000 000元，與乙企業(yè)所的所有者權(quán)益總額正好相等，說明乙企業(yè)的股權(quán)投資數(shù)額均為甲企業(yè)所有，通過抵銷分錄將甲企業(yè)長(zhǎng)期股權(quán)投資總額、乙企業(yè)的所有者權(quán)益總額在編制合并報(bào)表時(shí)重復(fù)計(jì)算的因素全部剔除，消除其對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表的影響。編制合并報(bào)表時(shí)，編制抵銷分錄如下：

　　借：股本——A 900000

　　資本公積——A 50000

　　盈余公積——A 20000

　　未分配利潤(rùn)——A 30000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000

　　下面我們按照上文的分析作相應(yīng)的處理。

　　基于甲企業(yè)為會(huì)計(jì)主體，甲企業(yè)購買乙企業(yè)的業(yè)務(wù)處理：

　　借：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000 ①

　　貸：銀行存款 1000000

　　上述收購業(yè)務(wù)基于乙會(huì)計(jì)主體，就是將屬于B股東的權(quán)益變?yōu)閷儆贏的權(quán)益，實(shí)際上可以分解成兩部分：一是A股東購買乙企業(yè)的股票;二是乙企業(yè)回購原股東B的股票，相應(yīng)的業(yè)務(wù)處理如下：

　　借：銀行存款 1000000 ②

　　貸：股本——A 900000

　　資本公積——A 50000

　　盈余公積——A 20000

　　未分配利潤(rùn)——A 30000

　　借：股本——B 900000 ③

　　資本公積——B 50000

　　盈余公積——B 20000

　　未分配利潤(rùn)——B 30000

　　貸：銀行存款 1000000

　　按照上文我們的分析需要做①、②的逆分錄，分錄③是乙企業(yè)與其原股東的回購業(yè)務(wù)，不屬于我們上文分析的甲、乙企業(yè)交易，不在抵銷的范圍內(nèi)，①、②的逆分錄分別如下：

　　借：銀行存款 1000000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000

　　借：股本——A 900000

　　資本公積——A 50000

　　盈余公積——A 20000

　　未分配利潤(rùn)——A 30000

　　貸：銀行存款 1000000

　　將上述分錄合并后，合并報(bào)表的抵銷分錄為：

　　借：股本——A 900000 ④

　　資本公積——A 50000

　　盈余公積——A 20000

　　未分配利潤(rùn)——A 30000

　　貸：長(zhǎng)期股權(quán)投資 1000000

　　這和直接分析合并后經(jīng)濟(jì)實(shí)體重復(fù)記的項(xiàng)目后抵銷的結(jié)果是一樣的，而且是按照合并前后不同會(huì)計(jì)主體的角度來分析得出的，也就是按上述會(huì)計(jì)處理，并沒有違背會(huì)計(jì)主體的假設(shè)，但值得注意的是這樣的路徑分析從現(xiàn)實(shí)交易的實(shí)質(zhì)角度分析是存在問題的。基于以按照甲企業(yè)和乙企業(yè)為報(bào)告主體，按照上述思路分析，所做出的抵銷分錄業(yè)務(wù)處理是不符合現(xiàn)實(shí)中交易實(shí)質(zhì)的，因?yàn)樯鲜鍪召彉I(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)是甲企業(yè)和乙企業(yè)原來的股東直接進(jìn)行的股票買賣沒有涉及會(huì)計(jì)主體企業(yè)乙，此時(shí)的交易主體是甲企業(yè)和乙企業(yè)的股東而非會(huì)計(jì)主體乙。但是上述的思路使我們更加清晰地了解到會(huì)計(jì)主體的交易過程，這樣就為合并抵銷分錄的編制提供了一種理論依據(jù)，對(duì)目前一步到位的抵銷處理起到解釋驗(yàn)證作用。目前的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則直接根據(jù)合并后的經(jīng)濟(jì)實(shí)體為會(huì)計(jì)主體分析合并造成的重復(fù)項(xiàng)目，然后進(jìn)行相應(yīng)的抵銷處理，這種方法固然可以一步到位，但是容易造成抵銷分錄借貸方對(duì)應(yīng)關(guān)系模糊，不能直接反應(yīng)業(yè)務(wù)的實(shí)質(zhì)過程，容易出錯(cuò)。